As implicações do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano     

 INTRODUÇÃO

O Governo da República de Moçambique tem vindo a implementar reformas em vários sectores de actividade, com especial enfoque para os sectores de criação de empresas, constituição de sociedades comerciais, do seu registo e licenciamento, na sequência das recomendações do Banco Mundial para o melhoramento do ambiente de negócios. Com estas reformas, o Governo da República de Moçambique tem a visão de tornar o ambiente de negócios em Moçambique mais atractivo para investimentos e assumir uma posição de referência no ranking regional e mundial.

Contudo, não se têm notado reformas semelhantes no que toca ao funcionamento da Administração Pública, no geral, e da Administração Tributária, em especial.

Em relação à Administração Tributária, particularmente no que respeita ao procedimento tributário, constata-se que o paradigma do indeferimento tácito tem vindo a acompanhar a sua história desde que Moçambique era colónia portuguesa até aos tempos actuais e, após a revogação da RAU, não se tem notado a sua evolução no sentido de instituir um regime do procedimento tributário que crie condições para uma actuação eficiente da Administração Tributária e, particularmente, na resposta às pretensões dos seus utentes, no geral, e dos agentes económicos, em especial.

Pelo contrário, tem-se mantido o paradigma do indeferimento tácito, para efeitos de impugnação, como consequência da ausência de decisão da administração, dentro do prazo, sobre as pretensões que lhe tenham sido submetidas pelos interessados.

E, com a revogação da RAU, não foram estabelecidos mecanismos de fiscalização aos motivos subjacentes à inércia dos agentes da administração perante as pretensões que lhes tenham sido submetidas pelos interessados e nem foram estabelecidas normas que desencorajem os mesmos (agentes) de se furtarem ao pronunciamento sobre as mesmas pretensões.

Portanto, a questão do indeferimento tácito tem-se revelado um problema para os utentes da Administração Tributária, particularmente, para os agentes económicos que, recorrentemente, têm assistido o silêncio da administração perante as suas pretensões, o que gera frustração nos mesmos (agentes económicos) atendendo aos constrangimentos daí advenientes com a impugnação desses actos, como sejam a privação de fundos monetários com a prestação de cauções ou o suporte de encargos com obtenção de garantias bancárias no caso de impugnação de actos tácitos inerentes à fixação errónea e excessiva do montante de impostos, quando se pretenda o efeito suspensivo.

O presente estudo tem o objectivo de abordar as implicações do indeferimento tácito no procedimento tributário moçambicano, no que concerne ao seu efeito no funcionamento da Administração Tributária e ao seu efeito no ambiente de negócios, bem como contribuir com propostas de soluções legislativas que influenciem uma actuação mais activa e eficiente da Administração Tributária na tramitação do procedimento tributário.

Pelo que, o presente tema mostra-se de capital importância dada a influência que o paradigma do indeferimento tácito possui para a actuação eficiente da Administração Tributária no âmbito da tramitação do processo tributário e ainda na melhoria do ambiente de negócios.

Para a elaboração do presente trabalho foi usada a metodologia de pesquisa e revisão bibliográfica, tendo a mesma incidido sobre as obras, legislação e jurisprudência referentes ao tema em questão.

O presente trabalho está divido em 3 capítulos, sendo eles os capítulos I, II e III.

No capítulo I, abordamos a origem e evolução do indeferimento tácito, o conceito de indeferimento tácito, a relação e distinção entre indeferimento tácito e deferimento tácito e a natureza jurídica do indeferimento tácito.

No capítulo II, fazemos uma breve abordagem sobre a falta de decisão, dentro do prazo, no procedimento tributário dos ordenamentos jurídicos Português e Angolano.

No capítulo III, abordamos as implicações do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano, mais concretamente os efeitos jurídicos da presunção do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano, as implicações do indeferimento tácito no cumprimento dos deveres de decisão e de fundamentação e as implicações do indeferimento tácito no ambiente de negócios, e, por fim, apresentamos as recomendações como propostas de solução ao problema.

A seguir à abordagem dos capítulos supra, apresentamos a sua conclusão e, finalmente, a bibliografia.

I. Contexto do surgimento, conceito, natureza e enquadramento legal do indeferimento tácito

1. Origem e evolução do indeferimento tácito

A origem legal do indeferimento tácito tem sido referenciada a um Decreto de 2 de Novembro de 1864, publicado na França, com base no qual seriam consideradas negadas todas as pretensões dirigidas aos Ministros que não obtivessem resposta no prazo de 4 meses. Já em 1900, foi publicada a Lei de 17 de Julho de 1900 que estendeu a questão do indeferimento tácito a todas as reclamações que fossem apresentadas perante qualquer órgão da Administração Pública.

A seguir a França, a questão do indeferimento tácito foi abordada em legislações de muitos outros países.

Em Moçambique, a origem legal do indeferimento tácito remonta ao período anterior à sua independência, período em que era colónia portuguesa. Neste período, mais concretamente no dia 15 de Novembro de 1933, o Governo da República de Portugal emitiu o Decreto-Lei nº 23229, através do qual aprovou a Reforma Administrativa Ultramarina (RAU).

A RAU entrou em vigor em todas as colónias portuguesas no dia 01 de Janeiro de 1934 (artigo 2º da RAU)[1], extinguindo em Moçambique os então governos de distrito, as secretarias distritais da administração civil e as repartições distritais dos negócios indígenas, bem como todos os demais organismos burocráticos que pela aplicação da RAU o devessem ser.

A RAU estabeleceu, no artigo 348º, que os directores ou chefes de serviços e as repartições ou secretarias centrais, provinciais e locais resolvem, remetem ou submetem a quem de direito, devidamente informados, os requerimentos, petições, exposições ou pretensões nos vinte dias posteriores àquele em que tiverem dado entrada na direcção, repartição ou secretária, salvo se outro prazo estiver estabelecido na lei para o caso especial. Já no seu artigo 349º, a RAU estabeleceu que as pretensões que não tiverem despacho nos prazos indicados no artigo anterior, salvo o tempo preciso para o transporte postal, consideravam-se, para efeitos hierárquicos e contenciosos, como indeferidas. Portanto, embora a RAU não fizesse referência ao conceito de indeferimento tácito, o teor da norma nos remete indiscutivelmente ao mesmo (indeferimento tático), pelo facto de ser um indeferimento que resulta da inércia ou falta de decisão da administração no prazo legalmente estabelecido para o efeito. E é aqui onde nasce o indeferimento tácito em Moçambique.

Uma nota que importa realçar sobre a RAU é que a mesma, no artigo 348º, § 2º, estabeleceu um regime de responsabilização disciplinar por perdas e danos aos funcionários que violassem os prazos estabelecidos no mesmo artigo (348º). Isto significa que a falta de despacho, dentro do prazo, sobre as pretensões aí referidas, para além de ter o efeito de indeferimento, implicava a responsabilização disciplinar por perdas e danos aos funcionários faltosos, o que certamente desencorajava a sua actuação passiva.

No período pós-independência, a RAU foi revogada, primeiro, na parte respeitante ao contencioso administrativo pela Lei nº 9/2001, de 7 de Julho (Cf. artigo 208)[2], e, segundo, na parte remanescente, pela Lei nº 14/2011, de 10 de Agosto (Cf. artigo 188)[3]. Esta Lei veio, no seu artigo 108, nº 1, conferir ao interessado a faculdade de presumir indeferida a sua pretensão dirigida ao órgão administrativo competente, no caso de falta de decisão no prazo fixado para a sua emissão.

O indeferimento tácito veio a ser regulado especialmente no procedimento tributário Moçambicano no artigo 60º, n^os 1 e 5, da Lei nº 2/2006, de 22 de Março (Lei do Ordenamento Jurídico Tributário – LOJT). Nos termos destas disposições, a inobservância do prazo pela Administração Tributária para a prática de actos do procedimento tributário não implica a caducidade da acção administrativa, mas faz presumir o seu indeferimento, para efeitos de reclamação, revisão, recurso hierárquico e recurso contencioso.

2. Conceito de indeferimento tácito

No que concerne ao conceito do indeferimento tácito, focaremos a nossa abordagem na perspectiva do procedimento tributário, atendendo a discussão que pretendemos fazer no presente trabalho.

Portanto, tomando por base o já referido artigo 60º da LOJT, o indeferimento tácito no procedimento tributário é a presunção da negação pela Administração Tributária a uma pretensão de um particular em virtude da omissão do dever de decidir sobre a mesma (pretensão) no prazo estabelecido na lei, conferindo a faculdade ao particular de reclamar ou interpor recurso hierárquico ou contencioso sobre a referida negação. Na doutrina, o indeferimento tácito é também chamado de acto tácito negativo.

3. Relação e distinção entre indeferimento tácito e deferimento tácito

O deferimento tácito é o efeito de aceitação atribuído pela lei à omissão da administração de decidir sobre uma pretensão de um particular em virtude do decurso do prazo estabelecido na lei[4]. Na doutrina, o deferimento tácito é também chamado de acto tácito positivo.

A relação entre o indeferimento tácito e o deferimento tácito deve se ao facto de ambos serem actos tácitos que, perante o silêncio da administração a um pedido de um particular, após o decurso de determinado prazo, a lei atribui determinado efeito.

Contudo, os dois actos tácitos distinguem-se pelo facto de ao indeferimento tácito a lei atribuir o efeito da presunção da negação do pedido do particular e ao deferimento tácito a lei atribuir o efeito da sua aceitação.

4. Natureza jurídica do indeferimento tácito

Porque a origem legal e evolução do indeferimento tácito é referenciada ao Direito Administrativo, tem sido nesta área que ocorre a discussão sobre a sua natureza jurídica. Por conseguinte, abordaremos a questão da natureza do indeferimento tácito, atendendo à discussão que é feita ao nível do Direito Administrativo. Aliás, dada a interdisciplinaridade[5] entre o Direito Tributário e o Direito Administrativo, atendendo ao facto de o indeferimento tácito estar inserido no contexto do desenvolvimento da teoria do acto administrativo e, sendo o acto tributário uma especialização deste, faz muito sentido que a discussão da natureza do indeferimento tácito seja feita ao nível do Direito Administrativo.

Para a melhor abordagem e percepção da natureza jurídica do indeferimento tácito, primeiro, faremos uma alusão à natureza jurídica do acto tácito no geral e, depois, faremos uma alusão à natureza jurídica do indeferimento tácito.

4.1 Correntes sobre natureza jurídica do acto tácito

No que concerne a natureza jurídica do acto tácito, existem fundamentalmente três correntes de opinião: a primeira, representada por Marcelo Caetano; a segunda, representada por André Gonçalves Pereira e Rui Machete; a terceira, representada por Freitas do Amaral.

4.1.1. Corrente defendida por Marcelo Caetano

Esta corrente defendia que o acto tácito é um acto administrativo, na medida em que a conduta passiva ou silenciosa do órgão da Administração é voluntária, mesmo quando fruto da simples negligência ou desleixo, desde que estivesse nas possibilidades desse órgão conduzir-se doutra maneira se quisesse[6].

Portanto, para esta concepção, no acto tácito há uma manifestação de vontade do órgão competente da Administração, porque os órgãos administrativos conhecem a lei, sabem que o silêncio, decorrido certo prazo e verificadas certas condições, será interpretado como decisão, quer seja de indeferimento (regra geral), quer seja de deferimento (casos excepcionais) e, portanto, se nada dizem, é porque querem a decisão no sentido em que a lei manda interpretar aquele silêncio.

4.1.2 Corrente defendida por André Gonçalves Pereira e Rui Machete

Esta corrente defendia que não há acto voluntário no chamado acto tácito e que, por isso, tal acto não é um acto administrativo, mas um simples pressuposto do recurso contencioso, na medida em que o que a lei permite com a construção do acto tácito é que se passe para a via contenciosa.

Estes autores referem que se em alguns casos o decurso do prazo possa dever-se ao facto de o órgão decisório querer conscientemente o resultado que a lei imputa ao seu silêncio, conforme defende Marcelo Caetano, em muitos outros o decurso do prazo de produção do acto tácito negativo fica a dever-se apenas a descuido, desinteresse, excesso de trabalho, desconhecimento de direito aplicável ou incapacidade acidental do agente. Ademais, no caso de o cargo ter ficado vago no decurso de produção do acto tácito, não há manifestação de vontade e, portanto, não há acto administrativo. Contrariamente, na corrente defendida por Marcelo Caetano, mesmo neste caso de o cargo ter ficado vago no decurso do prazo de produção do acto tácito, verifica-se a produção deste.

4.1.3 Corrente defendida por Freitas do Amaral

Freitas do Amaral defende que, em regra, não há acto voluntário no acto tácito pelas razões apresentadas pela corrente defendida por André Gonçalves Perreira e Rui Machete, mas sustenta que há mais de que um simples pressuposto da via contenciosa[7], na medida em que:

− A tese do acto tácito como pressuposto do recurso contencioso só poderia aplicar-se aos actos tácitos negativos, mas nunca explicaria satisfatoriamente o acto tácito positivo, pois em relação a este interessa a produção dos efeitos jurídicos típicos do acto administrativo expresso, e não a susceptibilidade de impugnação pela via contenciosa;

− O acto tácito é tratado por lei como se fosse um acto administrativo para todos os efeitos e não apenas para efeitos do contencioso, pois tal acto pode ser revogado, suspenso, confirmado, alterado, interpretado, etc;

− O indeferimento tácito pode ser executado nos casos em que, por exemplo, recusada tacitamente a prorrogação de uma licença de ocupação do domínio público, pode a Administração usar a força pública para impor a desocupação. Pelo que, o acto tácito não é um mero pressuposto processual, porque este (o pressuposto processual) não pode ser executado como acto definitivo e executório.

Por conseguinte, Freitas do Amaral entende que a verdadeira natureza do acto tácito é a de uma ficção legal do acto administrativo: o acto tácito não é um acto administrativo, mas para todos os efeitos jurídicos tudo se passa como se fosse[8].

4.2 Análise das correntes do acto tácito na perspectiva do indeferimento tácito

Conforme as correntes acima apresentadas, a discussão sobre a natureza jurídica do acto tácito, no geral, e do indeferimento tácito, em especial, prende-se com o facto de o mesmo inserir ou não elementos que permitam atribuir-lhe a qualidade de acto administrativo.

Pelo que, para melhor discussão sobre a posição adoptada, é relevante revisitar a definição de acto administrativo, sendo este:

o acto jurídico unilateral praticado, no exercício do poder administrativo, por um órgão da Administração ou por outra entidade pública ou privada para tal habilitada por lei, e que traduz a decisão de um caso considerado pela Administração, visando produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta[9].

Fazendo uma análise das correntes em referência na perspectiva do indeferimento tácito, constatamos que nem sempre este insere uma manifestação de vontade e, como exemplo, temos o caso referido por André Gonçalves Pereira e Rui Machete em que o decurso do prazo de produção dos efeitos de indeferimento deve-se ao facto de ter ficado vago o cargo ou ao descuido, desinteresse, excesso de trabalho, desconhecimento do direito aplicável ou incapacidade acidental do agente. Por outro lado, conforme refere Freitas do Amaral, o indeferimento tácito pode ser executado nos casos em que, por exemplo, recusada tacitamente a prorrogação de uma licença de ocupação do domínio público, pode a Administração usar da força pública para impor a desocupação.

Por conseguinte, inclinamo-nos para a corrente defendida por Freitas do Amaral e posicionamos nos no sentido de que o indeferimento tácito é tratado por lei como se fosse um acto administrativo para os efeitos de reclamação, revisão, recurso e para efeitos da sua eficácia, na medida em que o mesmo pode ser revogado, suspenso, confirmado, alterado, interpretado e executado.

Esta parece a posição adoptada pela jurisprudência Moçambicana que, embora não faça uma discussão doutrinária do conceito de indeferimento tácito, tem o interpretado como se fosse um acto administrativo. Como exemplo, citamos o Acórdão nº 40/2017-2ª proferido no processo nº 49/2016 da 2ª Secção do Tribunal Administrativo. O contribuinte foi notificado pela administração fiscal para pagar o IVA no valor de MZN 343.146,62 (trezentos e quarenta e três mil cento e quarenta e seis meticais e sessenta e dois centavos) e multa no valor igual ou apresentar contestação no prazo de 30 dias por ter constatado a sua dedução por excesso. O contribuinte submeteu um pedido de prorrogação do prazo, faltando três dias do termo do prazo de 30 dias, mas não obteve resposta da administração tributária. Contrariamente à sua expectativa, o contribuinte foi notificado de uma sentença proferida pela 2ª Secção do Tribunal Fiscal da Cidade de Maputo, nos autos do Processo Fiscal nº 27/2016/2ª, que o condenava ao pagamento do valor em questão fundando-se na falta de contestação. Portanto, o contribuinte interpôs recurso para o Tribunal Administrativo que culminou com o Acórdão nº 40/2017-2ª que o julgou improcedente, essencialmente, porque apresentou a contestação à entidade incompetente e fora do prazo de 30 dias. Ou seja, embora o Tribunal Administrativo não se tenha referido expressamente ao pedido de prorrogação daquele prazo e ao respectivo indeferimento tácito, a sua fundamentação nos remete para a conclusão de que não tendo sido respondido o pedido de prorrogação dentro do prazo considerou-o indeferido tacitamente. 

 II. Breve referência do Direito Comparado sobre a falta de decisão, dentro do prazo, no procedimento tributário

Em relação ao Direito Comparado, faremos uma breve análise sobre os regimes dos ordenamentos jurídicos Português e Angolano por apresentarem particularidades que podem inspirar o melhoramento do nosso ordenamento jurídico.

1. O regime do ordenamento jurídico Português

Em Portugal, temos a destacar dois diplomas legais sobre o indeferimento tácito no procedimento tributário: a Lei Geral Tributária[10] (LGT) e o Código do Procedimento e Processo Tributário[11] (CPPT).

Nos termos da LGT, o procedimento tributário deve ser concluído no prazo de quatro meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios (artigo 57º/1). O incumprimento daquele prazo, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da Administração Tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial (artigo 57º/5)[12].

Portanto, temos aqui um regime similar ao regime de presunção do indeferimento estabelecido na LOJT de Moçambique.

Contudo, o artigo 25º do CPPT estabelece que os serviços competentes da Administração Tributária ou dos tribunais tributários elaborarão relações trimestrais dos procedimentos e processos em que os prazos previstos no presente Código não foram injustificadamente cumpridos e remetê-las-ão às entidades com competência inspectiva e disciplinar sobre os responsáveis do incumprimento, para os efeitos que estas entenderem apropriados. Ou seja, esta disposição cria condições para, havendo motivos justificados, as entidades com competência inspectiva e disciplinar tomarem medidas adequadas contra os agentes da Administração Tributária que tenham incumprido com os prazos do procedimento tributário. Essas medidas podem até ser de carácter disciplinar, o que pode contribuir para desencorajar atitudes de agentes da Administração Tributária que concorram para as frequentes omissões de decidir as questões que lhes tenham sido submetidas.

2. O regime do ordenamento jurídico Angolano

Em Angola, o procedimento tributário é regulado pelo Código Geral Tributário[13] (CGT).

Nos termos do CGT, o procedimento tributário deve ser concluído no prazo de 90 dias, salvo disposição legal em contrário, e que o incumprimento deste prazo constitui causa de omissão do dever de decisão e fundamento para o recurso hierárquico ou impugnação judicial (artigo 90º, n^o 5).  Já os actos interlocutórios do procedimento tributário devem ser praticados no prazo de 10 dias (artigo 90º, nº 2 do CGT).

Em relação ao dever de decisão, o CGT estabelece que a Administração Tributária está obrigada a pronunciar-se em tempo útil sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam submetidos, pelos contribuintes, seus representantes ou detentores de qualquer interesse legítimo, por meio de reclamações, recursos, petições, representações ou queixa, nos termos da Lei (artigo 80º, nº 1). Contudo, o CGT estabelece que não há dever de decisão quando a Administração já tiver se pronunciado há menos de dois anos sobre o pedido do mesmo autor, objecto e fundamentos, ou o acto a que o pedido respeita já não for administrativa ou judicialmente susceptível de modificação ou revogação (artigo 80º, nº 2).

Portanto, o CGT estabelece um regime diferente em relação ao regime dos ordenamentos jurídicos Português e Moçambique em relação a qualificação expressa da falta de decisão como causa de omissão do dever de decidir. Esta estatuição permite a responsabilização disciplinar dos agentes faltosos da Administração Tributária pelas entidades competentes, o que pode contribuir para desencorajar atitudes de agentes da Administração Tributária que concorram para as frequentes omissões de decidir as questões que lhes tenham sido submetidas.

III. As implicações do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano e recomendações para ultrapassar o problema 

1. As implicações do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano

 1.1. Os efeitos jurídicos da presunção do indeferimento tácito no procedimento tributário Moçambicano

Conforme referimos aquando da definição do seu conceito, o indeferimento tácito produz efeitos de um verdadeiro acto administrativo, devendo o interessado dele reclamar, requerer a revisão ou recorrer, nos prazos legais, sob pena de o mesmo perder esse direito e facultar à Administração Tributária a execução do acto tácito negativo.

A Administração Tributária deve decidir os procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico no prazo máximo de 60 dias (artigos 132, nº 3, e 140, nº 3, ambos da LOJT). Se a Administração Tributária não decidir a reclamação graciosa e o recurso hierárquico dentro deste prazo, presume-se indeferida a pretensão do interessado e começam a correr o prazo de 90 dias para o recurso hierárquico, no primeiro caso, e de 90 dias para recurso contencioso, no segundo caso (artigos 139 e 141 ambos da LOJT)[14].

Em relação a revisão, nos casos em que seja requerida pelo interessado, deve ser decida pela Administração Tributária no prazo máximo de 30 dias (artigos 60, nº 1, e 135 da LOJT). Se a Administração Tributária não decidir dentro deste prazo, presume-se indeferida a pretensão do interessado e começar a correr o prazo de 30 dias para o recurso hierárquico ou recurso contencioso (artigo 137, nº 1, da LOJT).

Portanto, o interessado perde o direito de interpor recurso contencioso ou recurso hierárquico, nos casos de indeferimento tácito acima referidos, se não o fizer dentro dos prazos estabelecidos e também referidos acima.

1.2 As implicações do indeferimento tácito no cumprimento dos deveres de decisão e de fundamentação

Uma das questões discutidas em relação ao indeferimento tácito tem a ver com o facto de o mesmo constituir ou não violação dos deveres de decisão e de fundamentação.

O dever de decisão consiste no facto de a Administração Tributária estar obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, pedidos de revisão, exposições, queixas ou quaisquer outros meios processuais previstos na lei, pelos sujeitos passivos ou por quem tiver interesse legítimo (artigo 76º, nº 1, da LOJT).

O dever de decisão implica a observância dos prazos estabelecidos na lei para o efeito pela Administração Tributária, sendo que, por exemplo, para os casos dos procedimentos de reclamação graciosa, revisão requerida pelo interessado e recurso hierárquico, a administração tributária deve decidir nos prazos máximos de 60 dias, 30 dias e 60 dias, respectivamente (artigos 60º, nº 1, 132, nº 3, e 140, nº 3, todos da LOJT).

O dever de decisão não existe quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário (artigo 76º, nº 2, LOJT).

As decisões da Administração Tributária devem sempre ser fundamentadas através de exposição das razões de facto e de direito que as motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis [artigo 50, nº 6, da Lei nº 15/2002, de 26 de Junho – Lei de Bases do Sistema Tributário (LBST)].

Portanto, o indeferimento tácito, conforme já definido acima, implica a violação do dever de decidir pela Administração Tributária, na medida em que é uma presunção que só se verifica em consequência da omissão de decisão pela Administração Tributária dentro do prazo estabelecido para o efeito. A omissão de decisão pela Administração Tributária dentro do prazo legal constitui a violação do dever de decidir.

A presunção do indeferimento tácito em consequência da omissão de decisão dentro do prazo confere a “faculdade” ao particular de reclamar ou interpor recurso hierárquico ou contencioso. Em todo o caso, esta presunção pode ser ilidida pela própria Administração Tributária através de tomada de uma decisão contrária (à da resultante da presunção do indeferimento) mesmo fora do prazo em que está obrigado a decidir, pois a inobservância deste prazo não implica a caducidade da acção de tomada de decisão pela Administração Tributária (artigo 60º, nº 5, LOJT). Portanto, pode acontecer que a Administração Tributária falte ao dever de decidir dentro do prazo legal e o interessado interponha recurso hierárquico ou recurso contencioso e o órgão que inicialmente faltou ao dever de decidir vir a decidir fora do prazo. Para efeitos legais, esta decisão é válida e, nos casos de deferimento, inutiliza os recursos hierárquico ou contencioso que tenham sido instaurados.

Chama-nos atenção o facto de aquilo que o legislador designa de faculdade de presunção de indeferimento tácito parecer uma obrigação de presunção de indeferimento tácito, na medida em que passado o prazo para Administração Tributária decidir começam a contar os prazos para o recurso hierárquico ou para ou recurso contencioso e, se o interessado não usar de qualquer destes meios durante os respectivos prazos, perde o direito de impugnar o indeferimento tácito.

Em relação ao dever de fundamentação, nos parece que a omissão do dever de decisão, por implicar a inexistência de uma decisão, tem como consequência a ausência de fundamentação. Embora se entenda que o indeferimento tácito não carece de fundamentação por ser uma negação por omissão de decidir, nos parece que, ao faltar ao dever de decidir, Administração Tributária também falta ao dever de fundamentação. Para todos efeitos, o interessado ao impugnar o indeferimento tácito fá-lo tomando em consideração a inexistência de decisão e, portanto, a inexistência dos respectivos fundamentos. O interessado ao interpor recurso hierárquico ou contencioso terá como pressuposto a presunção de indeferimento tácito da sua pretensão e dada a ausência de fundamentação requererá que seja anulado o pedido indeferido tacitamente, apresentando os mesmos fundamentos. Ou seja, ao impugnar o indeferimento tácito, o interessado não apresentará fundamentos novos da sua pretensão, mas os mesmos, na medida em que no indeferimento tácito, para além omissão decisão, há omissão de fundamentação. Pelo que, desconhecendo das razões ditaram a inércia da Administração Tributária, não se lhe impõe a alteração da sua fundamentação.

Note-se, porém, que ao interpor recurso hierárquico de uma reclamação ou recurso contencioso de um recurso hierárquico, o interessado terá que indicar as disposições ou os fundamentos legais que lhe habilitam ao uso de cada um destes meios. Naturalmente que as disposições ou fundamentos legais do uso de cada um destes meios variam pelo facto de serem meios diferentes. Por exemplo, essencialmente[15], as disposições ou os fundamentos legais para a instauração de um procedimento de reclamação graciosa constam dos artigos 126 a 133 da LOTJ e as disposições ou fundamentos legais para a instauração do recurso hierárquico constam dos artigos 138 a 141 do LOTJ.

1.3 As implicações do indeferimento tácito no ambiente de negócios

O funcionamento eficiente da Administração Pública, no geral, e da Administração Tributária, em especial, é um dos elementos a ter em conta para a melhoria do ambiente de negócios em Moçambique.

O Governo de Moçambique tem vindo a implementar reformas em vários sectores de actividades, com destaque para os sectores de constituição de sociedades comerciais e criação de empresa, bem como do seu registo e licenciamento. Neste âmbito, o Governo tem vindo a simplificar os procedimentos da sua constituição, criação, registo e licenciamento através da criação de Balcões de Atendimento Único, da criação de formulários únicos da sua constituição, criação, registo e licenciamento e da redução dos respectivos custos, entre outros[16]. O Governo tem vindo a implementar estas medidas em resposta às recomendações do Banco Mundial e a sua visão é tornar o ambiente de negócios em Moçambique mais atractivo para investimentos e assumir uma posição de referência no ranking regional e mundial[17].

Contudo, não se têm verificado reformas na mesma proporção no que concerne ao funcionamento da Administração Pública, no geral, e da Administração Tributária, em especial[18].

Em relação às reformas da Administração Tributária, particularmente das nomas do procedimento tributário, não se vislumbram iniciativas do Governo para alterar o paradigma do indeferimento tácito ou mesmo para instituir normas que sancionem aos agentes da Administração Tributária que de forma injustificada faltem ao dever decidir dentro dos prazos estabelecidos.

É que o regime actual do procedimento tributário tem contribuído para uma actuação apática dos agentes da Administração Tributária, o que se tem traduzido no facto de, recorrentemente, não se pronunciarem dentro do prazo e mesmo fora do prazo sobre os pedidos, reclamações e recursos que lhes tenham sido apresentados pelos interessados, o que contribui para o funcionamento ineficiente da Administração Tributária e para o frequente uso do recurso contencioso pelos interessados como meio para garantir a satisfação dos seus interesses.

Note-se que muitos dos que recorrem ao procedimento tributário são agentes económicos cuja dinâmica das actividades que desenvolvem é incompatível com a existência de uma Administração Tributária que actua de forma ineficiente e chega até a não responder aos pedidos, pretensões ou questões que lhe tenham sido colocados, vendo se muitas vezes obrigados a usar do recurso contencioso, que também leva o seu tempo a ser concluído.

Portanto, uma Administração Tributária ineficiente gera frustração nos agentes económicos devido aos diversos inconvenientes que a falta da resposta às suas pretensões pode causar. Por exemplo, tem sido frequente a Administração Tributária confundir o trespasse do estabelecimento comercial com a compra e venda de imóvel e isto tem influenciado na aplicação da taxa do imposto selo deste negócio àquele negócio. Ora, para o negócio do trespasse do estabelecimento comercial (que não envolve imóveis) aplica-se uma taxa de imposto selo fixa de MZN 200,00 (duzentos Meticais) enquanto que para o negócio de compra e venda de imóveis aplica-se uma taxa de imposto de 0,2% sobre o preço da compra e venda[19]. Isto significa que, se no caso de um trespasse de estabelecimento comercial no valor de MZN 60.000.000,00 (sessenta milhões de Meticais) a Administração Tributária aplicar a taxa do imposto selo da compra e venda de imóveis (0,2% sobre o preço), o imposto selo a pagar será erradamente fixado em MZN 120.000,00 (cento e vinte mil Meticais) e, porque o valor certo do imposto selo é de MZN 200,00 (duzentos Meticais), o agente económico será obrigado a reclamar do mesmo. E, porque a reclamação tem efeito devolutivo, o agente económico é obrigado a prestar uma caução ou garantia bancária para obter o efeito suspensivo (artigo 129 da LOJT). No caso de indeferimento tácito, o agente económico é obrigado a recorrer para o superior hierárquico e, porque o recurso hierárquico também tem efeito devolutivo, é obrigado a manter a caução ou renovar a garantia bancária, caso esta tenha expirado até ao termo do prazo da conclusão do procedimento, de modo a obter efeito suspensivo (artigo 50º, nº 3, da LBST). Se também houver indeferimento tácito no recurso hierárquico, o agente económico mais uma vez terá que interpor recurso contencioso e, porque este também tem efeito devolutivo, é obrigado a manter a caução prestada ou renovar a garantia bancária, se tiver expirado até ao termo do prazo da conclusão do processo, para obter o efeito suspensivo (artigo 4º, § 2º, Regulamento do Contencioso das Contribuições e Impostos – Diploma Legislativo nº 783, de 18 de Abril de 1942).

Pelo que, uma Administração Tributária ineficiente gera um mau ambiente de negócios atendendo aos constrangimentos que impõe aos agentes económicos e contraria a visão do Governo de tornar o ambiente de negócios em Moçambique mais atractivo para investimentos e assumir uma posição de referência no ranking regional e mundial.

2. Recomendações para ultrapassar o problema

Face ao exposto acima, é necessário que o Governo inclua a reforma ao procedimento tributário no pacote das suas reformas, estabelecendo expressamente que a falta de decisão no prazo estabelecido para o efeito constitui violação ao dever de decidir e que sujeita o autor da violação às sanções disciplinares inerentes às correspondentes infracções disciplinares, entre outras consequências aplicáveis, o que seria em parte uma restituição do disposto no já revogado artigo 348º/ § 2 da RAU. Uma norma deste tipo serviria de fundamento inequívoco para a aplicar o regime disciplinar do EGFAE[20] aos casos em questão e serviria para desencorajar atitudes passivas por parte dos agentes da Administração Tributária.

Portanto, inspirando-nos no artigo 25º do CPPT, recomendamos que no procedimento tributário Moçambicano seja instituída uma norma que imponha aos órgãos fiscalizadores da Administração Tributária a elaborar relações ou relatórios trimestrais sobre os procedimentos em que os prazos para a sua conclusão não tenham sido injustificadamente cumpridos e, ainda, imponha a sua remessa às entidades com competência disciplinar sobre os responsáveis do incumprimento, para os efeitos de encetarem os meios legais para a aplicação de medidas sancionatórias adequadas. Uma norma deste tipo poderá certamente desencorajar a inércia na Administração Tributária e contribuir para o alcance de níveis de eficiência desejáveis, na medida em que os seus agentes quererão de todo evitar que sejam responsabilizados disciplinarmente e adoptarão uma atitude mais activa no atendimento das questões que lhes tenham sido submetidas pelos interessados. Pelo que, em conjunto com as demais reformas do Governo, um regime jurídico nestes termos pode contribuir para a melhoria do ambiente de negócios e tornar Moçambique mais atractivo para investimentos.

CONCLUSÃO

Face ao exposto, procederemos à apresentação da conclusão, que será faseada tendo em conta aos capítulos aludidos supra. Assim, teremos uma conclusão sobre a abordagem feita nos capítulos I, II e III.

Da análise feita ao capítulo I, concluímos que:

• O indeferimento tácito teve a sua origem legal em França e que posteriormente foi estabelecido na legislação de muitos outros países.
• Em Moçambique, o indeferimento tácito foi estabelecido no período anterior a independência, com a publicação da RAU pelo Governo de Portugal no dia 15 de Novembro de 1933 e com a sua entrada em vigor da RAU ao seu território no dia 01 de Janeiro de 1934.
• O indeferimento tácito veio a ser regulado especialmente no procedimento tributário moçambicano no artigo 60º, n^os 1 e 5, LOJT.
• Na RAU não havia presunção de indeferimento, mas considerava-se, sem mais, indeferidas as pretensões que não tivessem sido decididas dentro do prazo, sendo responsabilizados disciplinarmente por perdas e danos os funcionários que faltassem ao cumprimento desse prazo. A presunção indeferimento no procedimento tributário veio a ser estabelecida pela LOJT.
• O indeferimento tácito é tratado por lei como se fosse um acto administrativo para os efeitos de reclamação, revisão, recurso e para efeitos da sua eficácia, na medida em que o mesmo pode ser revogado, suspenso, confirmado, alterado, interpretado e executado.

Da análise ao capítulo II, concluímos que:

• Em Portugal, o procedimento tributário é essencialmente regido pela LGT e pelo CPPT.
• A LGT (artigo 57º, nº 5) estabelece uma presunção de indeferimento tácito similar a prevista na LOJT.
• O artigo 25º do CPPT cria condições para, havendo motivos justificados, as entidades com competência inspectiva e disciplinar tomarem medidas adequadas contra os agentes da Administração Tributária que tenham incumprido com os prazos do procedimento tributário. Essas medidas podem até ser de carácter disciplinar, o que pode contribuir para desencorajar atitudes de agentes da Administração Tributária que concorram para as frequentes omissões de decidir as questões que lhes tenham sido colocadas.
• Em Angola, o procedimento tributário é regulado pelo CGT;
• O CGT estabelece expressamente que o incumprimento deste prazo para a conclusão do procedimento tributário constitui causa de omissão do dever de decisão;
• O CGT estabelece um regime diferente em relação ao regime dos ordenamentos jurídicos Português e Moçambique em relação a qualificação expressa da falta de decisão como causa de omissão do dever de decidir e que esta estatuição permite a responsabilização disciplinar dos agentes faltosos da Administração Tributária pelas entidades competentes, o que pode contribuir para desencorajar atitudes de agentes da Administração Tributária que concorram para as frequentes omissões de decidir as questões que lhes tenham sido colocadas.

Da análise ao III, concluímos que:

• O indeferimento tácito produz efeitos de um verdadeiro acto administrativo, devendo o interessado dele reclamar, requerer a revisão ou recorrer, nos prazos legais, sob pena de o mesmo perder esse direito e facultar a Administração Tributária a executar o acto tácito negativo;
• O indeferimento tácito implica a violação do dever de decidir pela Administração Tributária, na medida em que é uma presunção que só se verifica em consequência da omissão de decisão pela Administração Tributária dentro do prazo estabelecido para o efeito;
• A presunção do indeferimento tácito pode ser ilidida pela Administração Tributária através de tomada de uma decisão contrária (à da resultante da presunção do indeferimento) mesmo fora do prazo em que está obrigado a decidir, na medida em que a inobservância deste prazo não implica a caducidade da acção de tomada de decisão pela Administração Tributária (artigo 60º, nº 5, LOJT);
• A faculdade de presunção de indeferimento tácito prevista no procedimento tributário parece mais uma obrigação de presunção de indeferimento tácito, na medida em que passado o prazo para Administração Tributária decidir começam a contar os prazos para o recurso hierárquico ou recurso contencioso e, se o interessado não usar de qualquer destes meios durante os respectivos prazos, perde o direito de impugnar o indeferimento tácito;
• Embora se entenda que indeferimento tácito não carece de fundamentação por ser uma negação por omissão de decidir, nos parece que, ao faltar ao dever de decidir, a Administração Tributária também falta ao dever de fundamentação, na medida em que, o interessado, ao impugnar o indeferimento tácito, fá-lo tomando que em consideração a inexistência de decisão e, portanto, a inexistência dos respectivos fundamentos, não se lhe impondo o dever de apresentar novos fundamentos (mas os mesmos que foram objecto de indeferimento tácito).
• O regime actual do procedimento tributário tem contribuído para o facto de os agentes da Administração Tributária não se pronunciarem sobre os pedidos, reclamações e recursos que lhes tenham sido apresentados pelos interessados, o que se reflecte no funcionamento ineficiente da Administração Tributária, na frustração dos interessados, mormente dos agentes económicos, e na criação de um mau ambiente de negócios.
• É necessário que o Governo inclua a reforma ao procedimento tributário no pacote das suas reformas, estabelecendo expressamente que a falta de decisão no prazo estabelecido para o efeito constitui violação ao dever de decidir e que sujeita o autor da violação às sanções disciplinares inerentes às correspondentes infracções disciplinares, entre outras consequências aplicáveis. É necessário ainda que seja instituída uma norma que imponha aos órgãos fiscalizadores da Administração Tributária a elaborar relações ou relatórios trimestrais sobre os procedimentos em que os prazos para a sua conclusão não tenham sido injustificadamente cumpridos e, ainda, imponha a sua remissão às entidades com competência disciplinar sobre os responsáveis do incumprimento, para os efeitos de encetarem os meios legais para a aplicação de medidas sancionatórias adequadas. Normas deste tipo poderão desencorajar a inércia na Administração Tributária e contribuir para o alcance de níveis de eficiência desejáveis, na medida em que os seus agentes quererão de todo evitar que sejam responsabilizados disciplinarmente e adoptarão uma atitude mais activa no atendimento das questões que lhes tenham sido submetidos pelos interessados, o que pode contribuir para a melhoria do ambiente de negócios e tornar Moçambique mais atractivo para investimentos.

BIBLIOGRAFIA

1. Obras consultadas

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DO AMARAL, Diogo Freitas, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2ª Ed., Almedina, 2013.

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2. Paginas da Internet

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3. Legislação consultada

 

• Nacional

Decreto-Lei nº 23229: Aprova a Reforma Administrativa Ultramarina, B.O., 15 de Novembro de 1933, I Série – Nº 261.

Diploma Legislativo nº 783: Aprova Regulamento do Contencioso das Contribuições e Impostos, B.O., 18 de Abril de 1942, I Série – Nº 15.

Decreto nº 36/89: Aprova as normas de funcionamentos dos Serviços do Estado, bem como dos modelos de impresso para o seu uso, B.R., 27 de Dezembro de 1989, 3º Suplemento, I Série – Nº 47.

Decreto nº 30/2001: Aprova as Normas de Funcionamento dos Serviços da Administração Pública e revoga o Decreto nº 36/89, de 27 de Dezembro, B.R., 15 Outubro de 2001, Suplemento, I Série – Nº 41.

Decreto nº 6/2004: Aprova o Código do Imposto Selo e a respectiva Tabela, e revoga o Regulamento do Imposto do Selo e a respectiva Tabela Geral, aprovado pelo Diploma Legislativo nº 763, de 11 de Agosto de 1941, B.R., 1 de Abril de 2004, 3º Suplemento, I Série – Nº 13.

Lei nº 15/2002: Aprova a Lei de Bases do Sistema Tributário, B.R., 26 de Junho de 2002, Suplemento, I Série – Nº 26.

Lei nº 2/2006: Aprova a Lei do Ordenamento Jurídico Tributário, B.R., 22 de Março de 2006, I Série – Nº 12.

Lei nº 9/2001: Aprova a Lei do Processo Administrativo Contencioso, B.R., 7 de Julho de 2001, I Série – Nº 27.

Lei nº 14/2011: Regula a formação da vontade da Administração Pública, estabelece as normas de defesa dos direitos e interesses dos particulares, e revoga a reforma Administrativa Ultramarina (RAU) e o Decreto-Lei nº 23229, de 15 de Novembro de 1933, B.R., 10 de Agosto de 2011, I Série – Nº 32.

Lei nº 7/2014: Regula os procedimentos atinentes ao processo administrativo contencioso, revoga a Lei nº 9/2001, de 7 de Julho, e os artigos 106 e 107 da Lei nº 2/97, de 18 de Fevereiro, B.R., 28 de Fevereiro de 2014, I Série – Nº 18.

Lei nº 1/2019: Atinente ao regime excepcional de Regularização de Dívidas Tributárias, B.R., 30 de Maio de 2019, I Série – Nº 104.

Lei nº 4/2022: Aprova o Estatuto Geral dos Funcionários e Agentes do Estado, abreviadamente designado por EGFAE, e revoga a Lei nº 10/2017, B.R., 11 de Fevereiro de 2022, I Série – Nº 29.

Resolução nº 3/2008: Aprova a Estratégia para a Melhoria do Ambiente de Negócios, B.R., 29 de Maio de 2008, 2º Suplemento, I Série – Nº 22.

• Estrangeira
  • Portugal

Decreto-Lei nº 398/98: Aprova Lei Geral Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 398/98, D.R., 17 de Dezembro de 1998, I Série – A – Nº 290.

Decreto-Lei nº 433/99: Aprova o Código do Procedimento e Processo Tributário, D.R., 26 Outubro de 1999, I Série – A – Nº 250.

• Angola

Lei nº 21/14: Aprova o Código Geral Tributário, D.R., 22 de Outubro de 2014, I Série – Nº 192.

Lei nº 18/17: altera o Código Geral Tributário aprovado pela Lei nº 21/14, de 22 de Outubro, D.R., 17 de Agosto de 2017, I Série – Nº 141.

Lei nº 21/20: Altera o Código Geral Tributário aprovado pela Lei nº 21/14, de Outubro, alterada pela Lei nº 18/17, de 17 de Agosto, D.R., 9 de Julho de 2020, I Série – Nº 101.

4. Jurisprudência

TA-S, Proc. nº 49/2016/2ª, Acórdão nº 40/2017-2ª.

[1] Contudo, as disposições da RAU, cuja execução, na colónia de Moçambique, dependia absolutamente da divisão em províncias, só obrigariam a partir da existência dessa divisão (artigo 3º da RAU).

[2] Esta Lei foi revogada pela Lei nº 7/2014, de 28 de Fevereiro (Cf. artigo 231).

[3] No período pós-independência, antes da revogação da RAU, foram emitidos os Decretos n^os 36/89 e 30/2001, de 27 de Novembro e de 15 de Outubro, respectivamente. O Decreto nº 36/89, de 27 de Dezembro, aprovou as Normas de Funcionamento dos Serviços do Estado e estabeleceu a presunção do indeferimento tácito, para efeitos de impugnação, uma vez decorridos os prazos fixados para despacho e para emissão da certidão de omissão do despacho (Cf. artigos 23 e 24). Este Decreto foi revogado pelo Decreto nº 30/2001, de 15 Outubro, que aprovou as Normas de Funcionamento dos Serviços da Administração Pública. O Decreto nº 30/2001, de 15 de Outubro, veio eliminar a presunção, definindo claramente que a falta de decisão final sobre a pretensão dirigida a um órgão administrativo competente equivale a indeferimento do pedido, para efeitos de impugnação (Cf. artigo 59).

[4] Este é o conceito que resulta do artigo 107 da Lei nº 14/2011, de 10 de Agosto. Portanto, nos casos em que o deferimento tácito não é regulado especialmente no procedimento tributário Moçambicano, o silêncio ou a omissão da Administração Tributária de decidir sobre uma pretensão de um particular implica a presunção do indeferimento da mesma, nos termos do artigo 60 da LOJT. Como exemplo do deferimento tácito especialmente regulado no procedimento tributário, temos a situação prevista na Lei nº 1/2019, de 30 de Maio, nos termos da qual: É concedido o perdão de quaisquer multas, juros, custas de processo executivo e demais acréscimos legais decorrentes de impostos nacionais e autárquicos ou de incumprimento de obrigações acessórias, cuja dívida tenha sido constituída até 31 de Dezembro de 2018 (Cf. artigo 1); Para beneficiar do perdão, o sujeito passivo deve apresentar, dentro do período de vigência do mesmo, nas Direcções de Áreas Fiscais e Unidades de Grandes Contribuintes, Juízos das Execuções Fiscais competentes, um requerimento dirigido ao Ministro que superintende a área de Finanças, solicitando a regularização da dívida tributária, bem como o pagamento em prestações, e, querendo, indicando o respectivo plano de amortização (Cf. artigo 3, nº 1); A falta de decisão no prazo de 30 dias, após a submissão do requerimento em referência determina o deferimento tácito, nos termos da legislação aplicável, com todos os efeitos legais relativamente ao objecto da presente Lei (Cf. artigo 3, nº 5).

[5] O Direito Tributário e o Direito Administrativo são interdisciplinares na medida em que aquele serve-se de muitos subsídios deste na aplicação prática dos seus comandos, no desenvolvimento formal da actividade conducente à percepção dos tributos e na integração dos órgãos da Administração Tributária na estrutura e na disciplina geral da Administração Pública.

[6] CAETANO, Marcelo, Manual de Direito Administrativo, Vol. I; 10ª Ed., Almedina; 2001, pp. 474-475.

[7] DO AMARAL, Diogo Freitas, Curso de Direito Administrativo, Vol. II; 2ª Ed., Almedina, 2013, pp. 370 – 371.

[8] DO AMARAL, Diogo Freitas, op. cit., p. 371.

[9] Idem, p. 239.

[10] A Lei Geral Tributário teve como a primeira versão o Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, que foi alterado pelos seguintes diplomas legais:  Lei nº 82/2023, de 29 de Dezembro; Lei nº 24-D/2022, de 30 de Dezembro; Decreto-Lei nº 44/2022, de 08 de Julho; Lei nº 12/2022, de 27 de Junho; Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro; Lei nº 47/2020, de 24 de Agosto; Lei nº 2/2020, de 31 de Março; Lei nº 32/2019, de 03 de Maio; Lei nº 9/2019, de 01 de Fevereiro; Lei nº 71/2018, de 31 de Dezembro; Lei nº 39/2018, de 08 de Agosto; Rectificação nº 6/2018, de 26 Fevereiro; Lei nº 114/2017, de 29 de Dezembro; Lei nº 98/2017, de 24 de Agosto; Lei nº 92/2017, de 22 de Agosto; Lei nº 91/2017, de 22 de Agosto; Decreto-Lei nº 93/2017, de 01 de Agosto; Lei nº 30/2017, de 30 de Maio; Lei nº 14/2017, de 03 de Maio; Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro; Lei nº 13/2016, de 23 de Maio; Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março; Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro; Lei nº 82-B/2014, de 31 de Dezembro; Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro; Decreto-Lei nº 82/2013, de 17 de Junho; Decreto-Lei nº 71/2013, de 30 de Maio; Decreto-Lei nº 6/2013, de 17 de Janeiro; Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro; Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro; Lei nº 20/2012, de 14 de Maio; Decreto-Lei nº 32/2012, de 13 de Fevereiro; Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro; Decreto-Lei nº 29-A/2011, de 01 de Março; Lei nº 55-A/2010, de 31 de Dezembro; Lei nº 37/2010, de 02 de Setembro; Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril; Lei nº 94/2009, de 01 de Setembro; Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro; Lei nº 19/2008, de 21 de Abril; Lei nº 67-A/2007, de 31 de Agosto; Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro; Decreto-Lei nº 238/2006, de 20 de Dezembro; Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro; Lei nº 50/2005, de 30 de Agosto; Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro; Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro; Decreto-Lei nº 160/2003, de 19 de Julho; Decreto-Lei nº 320-A/2002, de 30 de Dezembro; Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro; Decreto-Lei nº 229/2002, de 31 de Outubro; Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio; Lei nº 15/2001, de 05 de Junho; Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro; Lei nº 3-B/2000, de 04 de Abril; Lei nº 100/99, de 26 de Julho; Rectificação nº 7-B/99, de 27 de Fevereiro.

[11] O Código do Procedimento e Processo Tributário teve como primeira versão o Decreto-Lei nº 433/99, de 26/ de Outubro. Foi alterado pelos seguintes diplomas legais: Lei nº 82/2023, de 29 de Dezembro; Decreto-Lei nº 74-B/2023, de 28 de Agosto; Lei nº 12/2022, de 27 de Junho; Decreto-Lei nº 125/2021, de 30 de Dezembro; Lei nº 56/2021, de 16 de Agosto; Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro; Lei nº 2/2020, de 31 de Março; Lei nº 119/2019, de 18 de Setembro; Lei nº 118/2019, de 17 de Setembro; Lei nº 32/2019, de 03 de Maio; Lei nº 27/2019, de 28 de Maio; Lei nº 71/2018, de 31 de Dezembro; Lei nº 114/2017, de 29 de Dezembro; Lei nº 100/2017, de 28 de Agosto; Decreto-Lei nº 93/2017, de 01 de Agosto; Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro; Decreto-Lei nº 36/2016, de 01 de Julho; Lei nº 13/2016, de 23 de Maio; Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março; Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro; Lei nº 82-B/2014, de 31 de Dezembro; Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro; DL nº 6/2013, de 17 de Janeiro; Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro; Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro; Lei nº 55-A/2010, de 31 de Dezembro; Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril; Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro; Lei nº 40/2008, de 11 de Agosto; Decreto-Lei nº 34/2008, de 26 de Fevereiro; Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro; Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro; Decreto-Lei nº 238/2006, de 20 de Dezembro; Decreto-Lei nº 76-A/2006, de 29 de Março; Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro; Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro; Decreto-Lei nº 160/2003, de 19 de Julho; Decreto-Lei nº 38/2003, de 08 de Março; Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro; Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro; Lei nº 15/2001, de 05 de Junho; Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro; Lei nº 3-B/2000, de 04 de Abril.

[12] O artigo 106 do CPPT estabelece que a reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal de decisão pelo órgão competente.

[13] Este código foi aprovado pela Lei nº 21/14, de 22 de Outubro, tendo sido alterado pela Lei nº 21/20, de 9 de Julho, e pela Lei nº 18/17, de 17 de Agosto.

[14] A LOJT estabelece o mesmo prazo de 90 dias para o recurso contencioso nos casos de indeferimento expresso e de indeferimento tácito.

[15] Dizemos essencialmente porque estas disposições não esgotam o regime jurídico dos meios em questão. Portanto, ressalvamos aqui as disposições dos demais meios do procedimento tributário, das disposições previstas noutros diplomas legais e aplicáveis, bem como as disposições da legislação subsidiária.

[16] REPÚBLICA DE MOÇAMBIQUE, Estratégia Nacional de Desenvolvimento 2015-2035 (disponível em: <https://www.mef.gov.mz/index.php/publicacoes/estrategias/397-estrategia-nacional-de-desenvolvimento/file>. Acesso em 23/06/2024); REPÚBLICA DE MOÇAMBIQUE, Estratégia para a Melhoria do Ambiente de Negócios em Moçambique 2013 – 2017 (Disponível em: <https://pt.scribd.com/document/245812584/EMAN-II-Estrategia-para-a-Melhoria-do-Ambiente-de-Negocios-em-Mocambique-2013-2017>. Acesso em 23/06/2024); Estratégia para a Melhoria do Ambiente de Negócios, aprovada pela Resolução nº 3/2008, de 29 de Maio.

[17] World Bank Group – Relatório de Doing Business 2020 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2020>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2019 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2019>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2018 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2018>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2017 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2017>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2016 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2016>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2015 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2015>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2014 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2014>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2013 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2013>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2012 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2012>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2011 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2011>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2010 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2010>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2009 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2009>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2008 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2008>. Acesso em 23/06/2024); World Bank Group – Relatório de Doing Business 2007 (Disponível em: <https://archive.doingbusiness.org/pt/reports/global-reports/doing-business-2007>. Acesso em 23/06/2024).

[18] No dia 9 de Agosto de 2022, o Governo anunciou o lançamento do Pacote de Medidas de Aceleração Económica. Entretanto, o Pacote de Medidas de Aceleração Económica em questão não insere a reforma das normas do procedimento tributário, particularmente no que se refere ao paradigma o indeferimento tácito (Cf. REPÚBLICA DE MOÇAMBIQUE, Pacote de Medidas de Aceleração Económica. Disponível em: <https://www.mef.gov.mz/index.php/publicacoes/estrategias/1642-pacote-de-medidas-de-aceleracao-economica/file>. Acesso em 23/06/2024).

[19] Cf. A Tabela do Imposto Selo anexa ao Código do Imposto Selo, aprovado pelo Decreto nº 6/2004, de 1 de Abril.

[20] EGFAE significa Estatuto Geral dos Funcionários e Agentes do Estado, aprovado pela Lei nº 4/2022, de 11 de Fevereiro. O EGFAE estabelece o dever de respeitar a Constituição e as demais leis em vigor em Moçambique para os funcionários, agentes e dirigentes do Estado [Cf. artigo 61, alínea a), artigo 62, nº 1, alínea a), e artigo 64, nº 2, alínea a)]. O EGFAE estatui que é aplicável a sanção de multa ao funcionário e ao agente do Estado no caso de negligência ou falta de zelo no cumprimento dos deveres, designadamente nos casos em que retarde ou omita injustificadamente a resolução de um assunto ou a prática de um acto em razão da sua função, ou ainda se recuse a fazê-lo [Cf. artigo 115, números 1 e 2, alínea d)].